Problematika kódu způsobu ochrany nemovitosti dle Památkového zákona na odpisy technického zhodnocení
594/18.05.22 Vliv kódu způsobu ochrany nemovitosti dle Památkového zákona na odpisy technického zhodnocení
Předkládá: Ing. Petr Mikulica, daňový poradce, č. osv. 1240
Tento příspěvek si klade za cíl vyjasnit dopady formy ochrany nemovitosti dle Památkového zákona, zejména situace vymazání kódu způsobu ochrany nemovitosti „18“ (nemovitá kulturní památka) a jeho nahrazením jiným způsobem ochrany dle památkového zákona a to kódem „16“ (památková rezervace – budova, pozemek v památkové rezervaci) na odpisy technického zhodnocení nemovité kulturní památky
Východiska
Na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 As 157/2019 – 27 ze dne 13. 11. 2020, bylo rozhodnuto, že památka zapsaná dle zákona č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, do státního seznamu kulturních památek po 31. 12. 1987 (u předmětné památky konkrétně až 22. 2. 1988), tzn. za účinnosti zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, kterým byl zákon č. 22/1958 Sb. zrušen, není kulturní památkou, a dle následných pokynů Ministerstva kultury provedl Národní památkový ústav příslušné změny v Ústředním seznamu kulturních památek, a předmět výpisu již nadále není evidován jako kulturní památka. Kulturními památkami byly všechny věci, které naplňovaly znaky uvedené v § 2 odst. 1 zákona č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, byť nebyly zapsány ve státních seznamech kulturních památek, tyto památky tedy byly kulturními památkami v době účinnosti zákona č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, tzn. od 3. 5. 1958 do 31. 12. 1987 včetně.
Jak příklad může sloužit městský dům, který byl evidován pod rejstříkovým číslem Ústředního seznamu kulturních památek, a byl zapsán podle zákona č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, do státního seznamu nemovitých kulturních památek od roku 1988. Uvedená nemovitost se nachází na území městské památkové rezervace, která byla vymezena nařízením vlády ČSR č. 54/1989 Sb. ze dne 19. 4. 1989 o prohlášení území historických jader měst Kolína, Plzně, Brna, Lipníku nad Bečvou a Příboru za památkové rezervace. Rezervace je evidována v Ústředním seznamu kulturních památek pod rejs. č. 1049. Nemovitosti zároveň leží na území s archeologickými nálezy (UAN) I. kategorie, které je evidováno ve Státním archeologickém seznamu ČR (SAS) pod identifikačním číslem 25681 a názvem „Středověká brněnská aglomerace“. Vztahují se na ně proto příslušná ustanovení § 14 a § 22 zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči. Generální ředitelství národního památkové úřadu v roce 2022 podalo Žádost o opravu údajů v katastru nemovitostí, kde uvádí, že na základě § 7 odst. 2 zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, v platném znění, a dle ustanovení § 38 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhláška), a její přílohy bod 7, ve které žádá Katastrální úřad o vymazání kódu způsobu ochrany nemovitosti „18“ (nemovitá kulturní památka) u dotčené budovy], a o odstranění příslušné mapové značky ochrany nemovitosti z katastrální mapy, pokud je zanesena. Dále bylo požádáno o zanesení kódu způsobu ochrany „16“ (památková rezervace – budova, pozemek v památkové rezervaci).
Zákon o daních z příjmů
Problematika technického zhodnocení na nemovité kulturní památce je upravena v ustanovení § 29 odst. 3 a § 30 odst. 6 zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP)
- Problematikou technického zhodnocení na nemovité kulturní památce se zabýval i Koordinační výbor 671/23.06.04 – Technické zhodnocení na nemovité kulturní památce – praktická aplikace ustanovení § 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2004.
- Od 1.1.2005 se technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce odpisuje podle § 30 odst. 6 vždy samostatně, s tím, že roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.
Žádné z uvedených ustanovení nebo výkladů neřeší výslovně situaci, kdy dojde k vymazání kódu způsobu ochrany nemovitosti „18“ (nemovitá kulturní památka) a jejich nahrazením jiným způsobem ochrany, které je reprezentovaný kódem „16“ (památková rezervace – budova, pozemek v památkové rezervaci).
Právní souvislosti
Ochrana kulturního dědictví (tedy i kulturních památek a nemovitostí v památkově chráněných územích) je v České republice upravena zákonem o státní památkové péči (č. 20/1987 Sbírky zákonů České republiky, v platném znění – (dále jen „Památkový zákon“ ) a jeho prováděcí vyhláškou (č. 66/1988 Sbírky zákonů, v platném znění (dále jen Prováděcí vyhláška).
Dle ustanovení § 2, odstavce 1 Památkového zákona prohlašuje Ministerstvo kultury České republiky (dále jen “ Ministerstvo kultury „) za kulturní památky podle tohoto zákona nemovité a movité věci, popřípadě jejich soubory, které:
- jsou významnými doklady historického vývoje, životního způsobu a prostředí společnosti od nejstarších dob do současnosti, jako projevy tvůrčích schopností a práce člověka z nejrůznějších oborů lidské činnosti, pro jejich hodnoty revoluční, historické, umělecké, vědecké a technické,
- mají přímý vztah k významným osobnostem a historickým událostem.
Památkový zákon výslovně uvádí, že za podmínek podle §2, odstavce 1, písm. a) nebo b) lze za kulturní památku samostatně prohlásit stavbu, která není samostatnou věcí, nebo soubor staveb; a i taková kulturní památka se považuje za nemovitou kulturní památku. Dokonce lze za kulturní památku prohlásit soubor věcí nebo staveb, i když některé z nich nevykazují znaky kulturní památky podle odstavce 1.
Národní památkový úřad vymezuje Památkově chráněné území jako území historického charakteru s větším či menším počtem kulturních památek a jiných památkově cenných objektů, které bylo za památkově chráněné území prohlášeno. Památkový zákon používá pojmy památková rezervace a památková zóna – přívlastky městská, vesnická, krajinná, archeologická, technická atd. jim přidáváme jen z praktických důvodů, a to podle charakteru zástavby, ne podle právního statusu sídla.
Dle ustanovení § 5 Památkového zákona je památkovou rezervací území, jehož charakter a prostředí určuje soubor nemovitých kulturních památek, popřípadě archeologických nálezů, může vláda České republiky nařízením prohlásit jako celek za památkovou rezervaci a stanovit podmínky pro zabezpečení její ochrany. Tyto podmínky se mohou v potřebném rozsahu vztahovat i na nemovitosti na území památkové rezervace, které nejsou kulturními památkami.
Dle ustanovení § 6 Památkového zákona je památkovou zónou území sídelního útvaru nebo jeho části s menším podílem kulturních památek, historické prostředí nebo část krajinného celku, které vykazují významné kulturní hodnoty, může Ministerstvo kultury po projednání s krajským úřadem prohlásit opatřením obecné povahy za památkovou zónu a určit podmínky její ochrany.
Pozn. Každá nemovitá kulturní památka nemusí být jako památka zapsána v katastru nemovitostí, a to ze dvou důvodů:
- řada kulturních památek z různých příčin nemá z minulosti zaznačenu v listu vlastnictví v katastru nemovitostí památkovou ochranu (tj. nemá v příslušné kolonce zapsáno, že se jedná o nemovitou kulturní památku),
- do katastru nemovitostí zpravidla nezapisují drobné stavby, jako jsou např. pomníky, kapličky, boží muka apod.
Z uvedených důvodů by neměla mít evidence památkové péče v katastru nemovitostí dopady na uplatnění režimu na nemovité kulturní památce dle ustanovení § 29 odst. 3 a § 30 odst. 6 zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP)
Další podmínky a specifika stanoví orgány státní památkové péče, v příloze viz např. Základní zásady uplatňované orgány státní památkové péče na území města Brna pro stavby, jejich změny, opravy a údržbu, písm. A., článek 2, nebo písm. B., článek 2 Zásad.
Zápis do katastru nemovitostí může mít buď účinky deklaratorní, nebo konstitutivní s tím, že konstitutivní účinky mají pouze některé zápisy. Pro rozlišení, zda má vklad účinky konstitutivní či deklaratorní je klíčové zjištění, jakým způsobem zapisované právo vzniká, mění se či zaniká. S ohledem na skutečnost, že kulturní památky prohlašujeMinisterstvo kultury věci nebo stavby správními rozhodnutími, za předpokladu, že vykazují hodnoty vymezené v § 2 odst. 1 zákona o státní památkové péči nejedná se o konstitutivní zápis (tj zápis, kdy v důsledku tohoto zápisu právo vzniká, mění se nebo zaniká.)
V této souvislosti je nutné upozornit i na ustanovení § 14 Památkového zákona, který v odstavci 2 až 7 stanoví zvláštní podmínky užívání i pro nemovitost, která není kulturní památkou, ale je v památkové rezervaci, v památkové zóně nebo v ochranném pásmu nemovité kulturní památky, nemovité národní kulturní památky, památkové rezervace, nebo památkové zóny (viz příloha)
Dle § 984 odst. 1 NOZ platí, že „není-li stav zapsaný ve veřejném seznamu v souladu se skutečným právním stavem, svědčí zapsaný stav ve prospěch osoby, která nabyla věcné právo za úplatu v dobré víře od osoby k tomu oprávněné podle zapsaného stavu. Dobrá víra se posuzuje k době, kdy k právnímu jednání došlo; vzniká-li však věcné právo až zápisem do veřejného seznamu, pak k době podání návrhu na zápis.“
Související ust. § 980 odst. 2 NOZ stanoví, že „je-li právo k věci zapsáno do veřejného seznamu, má se za to, že bylo zapsáno v souladu se skutečným stavem. Bylo-li právo k věci z veřejného seznamu vymazáno, má se za to, že neexistuje.“
Zápis způsobu ochrany nemovitosti jako nemovité kulturní památky pouze potvrzuje vznik, změnu nebo zánik práv a povinností a je tak zápisem deklaratorním. Vkladem s deklaratorními právními účinky se zapisují do katastru nemovitostí práva dle předchozí právní úpravy spadající do záznamového režimu, přičemž pod deklaratorní účinky zápisu do katastru lze zařadit i zásadu materiální publicity těchto zápisů, jenž má za následek ochranu dobré víry v pravdivost a úplnost zápisů v katastru
Pozn.: Změny údajů o typu a způsobu ochrany nemovitosti jsou ve smyslu zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrálního zákona) a vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhlášky), změnou jiných údajů katastru nemovitostí, z tohoto důvodu nejsou uplatňována ustanovení § 7, 9, 16 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrálního zákona).
Zápis změny ve způsobu ochrany nemovitosti jako nemovité kulturní památky vymazáním kódu způsobu ochrany nemovitosti „18“ (nemovitá kulturní památka) u dotčené budovy], a o odstranění příslušné mapové značky ochrany nemovitosti z katastrální mapy, a zanesení kódu způsobu ochrany „16“ (památková rezervace – budova, pozemek v památkové rezervaci) nepředstavuje faktickou změnu ve významu ochrany památky dle ustanovení § 2, odstavce 1 Památkového zákona.
Z výše uvedeného popisu právních souvislostí je také zřejmé, že nemovitostí, u kterých došlo ke změně zápisu údaje „nemovitá kulturní památka“ na ,památková rezervace – budova“ se faktický stav nijak nezměnil, tyto nemovitosti podléhají stejným omezením a podmínkám jako nemovitosti, které jsou „nemovitou kulturní památkou“, a jejich vlastníci jsou povinni tyto omezení a podmínky nadále dodržovat.
Ve smyslu ustanovení § 2, odstavce 1 Památkového zákona se jak v případě jednotlivé stavby nemovité kulturní památky, tak v případě souboru staveb ve formě památkových rezervací a památkových zón jedná o „nemovitou kulturní památku“ i pro účely ustanovení § 29 odst. 3 a § 30 odst. 6 ZDP.
Závěr k bodu 1
Navrhujeme potvrdit a formu pokynu nebo sdělení publikovat, že pro účely klasifikace nemovité kulturní památky je podstatná evidence v Ústředním seznamu kulturních památek České republiky, kterou vede a spravuje Národní památkový ústav, ústřední pracoviště v Praze.
Ve smyslu ustanovení § 2, odstavce 1 Památkového zákona se jak v případě jednotlivé stavby nemovité kulturní památky, tak v případě souboru staveb ve formě památkových rezervací a památkových zón jedná o „nemovitou kulturní památku“ i pro účely ustanovení § 29 odst. 3 a § 30 odst. 6 ZDP a zápis změny ve způsobu ochrany nemovitosti jako nemovité kulturní památky vymazáním kódu způsobu ochrany nemovitosti „18“ (nemovitá kulturní památka) u dotčené budovy], a o odstranění příslušné mapové značky ochrany nemovitosti z katastrální mapy, a zanesení kódu způsobu ochrany „16“ (památková rezervace – budova, pozemek v památkové rezervaci) nemají žádný dopad na uplatňování odpisů technického zhodnocení nemovité kulturní památky dle ustanovení § 29 odst. 3 a § 30 odst. 6 ZDP.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem k bodu 1.
ZDP pojem “nemovitá kulturní památka”, neupravuje. Z těchto důvodů je pro účely ZDP rozhodující, zda nemovitá věc byla podle § 2 a § 3 zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “zákon o památkové péči”), prohlášena za nemovitou kulturní památku rozhodnutím vydaným Ministerstvem kultury.
Ústřední seznam kulturních památek České republiky – § 7 zákona o památkové péči (dále jen “Ústřední seznam”), je pak pouze souborem základních údajů, které určují kulturní památku, je vedený příslušným orgánem a jeho nedílnou součástí je i stejnopis o prohlášení věci za kulturní památku.
To jinými slovy znamená, že pokud stavba bude nemovitou kulturní památkou dle zákona o památkové péči, pak se bude jednat i o nemovitou kulturní památku pro účely ZDP a bude možné využít speciální daňový režim pro tento typ staveb.
Vzhledem k dikci § 26 odst. 2 písm. c) ZDP nelze pro účely ZDP považovat za nemovitou kulturní památku stavby podléhající ochraně podle zákona o památkové péči ve formě památkové rezervace či památkové zóny.
Co se týká změn kvalifikace ochrany nemovitostí provedené v katastru nemovitostí z památkové ochrany “nemovitá kulturní památka” na památkovou ochranu “památková rezervace”, pak není rozhodující, zda došlo ke změně památkové ochrany, ale pouze skutečnost, zda stavba má/nemá status nemovité kulturní památky dle zákona o památkové péči (viz výše).
V případech, kdy dojde k takové změně zápisu v Ústředním seznamu kulturních památek České republiky, které mají jiný charakter než změny dle bodu 1), tj například výmazu ze seznamu kulturních památek České republiky a následné změně způsobu ochrany v katastru nemovitostí lze postupovat následovně
Změna způsobu uplatňování odpisů technického zhodnocení na nemovité kulturní památce je možná až ode dne nabytí právní moci vymazání kódu způsobu ochrany nemovitosti.
Při uplatňování odpisů v dalších letech navrhujeme o neodepsanou část technického zhodnocení na nemovité kulturní památce zvýšit nabývací cenu nemovité věci, a to ke dni nabytí právní moci vymazání kódu způsobu ochrany nemovitosti.
- 6-8 ZDP) včetně případného pozastavení daňových odpisů.
Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 zákona jako doba minimální, je nutné technické zhodnocení odpisovat minimálně po zákonem stanovenou dobu, tzn. zbývající neodepsanou část dosavadního technického zhodnocení odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1 zákona. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.
Závěr k bodu 2)
Deklaratorní účinky zápisu změny v zápisu způsobu ochrany nemovitosti jako nemovité kulturní památky vymazáním kódu způsobu ochrany nemovitosti a odstranění příslušné mapové značky ochrany nemovitosti z katastrální mapy, nastávají ke dni zápisu této změny.
Z pohledu odpisování pak navrhujeme postupovat obdobně jako v případě technického zhodnocení dle věty první § 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů a zvýšit vstupní cenu v případě rovnoměrného odlisování nebo zůstatkovou cenu v případě zrychlených odpisů dle § 32 u stávající stavby, na které bylo technické zhodnocení provedeno dále již pokračovat v daňovém odpisování stavby ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
Dále navrhujeme potvrdit, že
Stanovisko GFŘ k závěru k bodu 2:
Vzhledem k tomu, že pro účely ZDP a stanovení daňového režimu nemovité kulturní památky (i jejího technického zhodnocení) je rozhodující status nemovité kulturní památky dle zákona o památkové péči (viz take stanovisko GFŘ k závěru č. 1), je pro daňové účely irelevantní okamžik vymazání kódu způsoby ochrany v katastru nemovitostí nebo odstranění mapové značky ochrany nemovitostí katastrální mapy, stejně tak i diskuze zda zápis změny způsobu ochrany má deklaratorní nebo konstitutivní účinky.
Vyjdeme – li ze základního předpokladu předkladatele, že tento příspěvek je iniciován rozhodnutím NSS 5 As 157/2019 – 27 ze dne 13.11.2020, a týká se tzv. “pozdě zapsaných kulturních památek” do Ústředního seznamu, tj. takových památek, které sice do 31.12.1987 byly nemovitými kulturními památkami dle zákona č. 22/1958 Sb.,o kulturních památkách, ve znění pozdějších předpisů, a to přímo ze zákona, ale od 1.1.1988 nesplnily podmínky stanovené zákonem o památkové péči (zákon č. 20/1987 Sb.), protože nebyly nejpozději k 1.1.1988 zapsány v příslušném seznamu jako kulturní památka, pak NSS jednoznačně judikoval, že tyto nemovité kulturní památky s účinností od 1.1.1988 nesplňují podmínky pro udělení statutu nemovité kulturní památky. Zároveň NSS vyloučil jakoukoliv úvahu o dobré víře v souvislosti se zápisem nemovitých kulturních památek do Ústředního seznamu.
Z výše uvedených důvodu tak nelze reagovat na návrh předkladatele v oblasti daňového odpisování poplatníka a nájemce, protože změna daňového režimu v případě “pozdě zapsaných kulturních památek”, nenastane změnou zápisu ochrany nemovitosti v katastru nemovitostí.
Nad rámec tohoto stanoviska uvádíme, že v souvislosti s výše zmíněným rozsudkem připravuje Ministerstvo financí v současné době novelizaci ZDP, která by na tuto situaci reagovala.
Novela zákona o daních z příjmů
V návaznosti na výše uvedený Koordinční výbor byla zpracována novela zákona o daních z příjmů, kdy v rámci přechodných ustanovení novely zákona o daních z příjmů je navrhován bod 11
11. Nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle zákona č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění účinném dne 31. prosince 1987, nebyla k 31. prosinci 1987 zapsaná do státního seznamu kulturních památek a nebyla prohlášena za kulturní památku podle zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely daní z příjmů považuje za nemovitou kulturní památku, a to i ve zdaňovacích obdobích započatých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To neplatí, je-li taková nemovitá věc nabyta ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 jiným způsobem než způsobem podle § 30 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Poplatník může v prvním zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 rozhodnout, že nemovitá věc podle věty první není od tohoto zdaňovacího období pro účely daní z příjmů považována za nemovitou kulturní památku; v takovém případě v daném zdaňovacím období se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýší o úhrn odpisů, které byly uplatněny jako výdaj ve zdaňovacích obdobích předcházejících danému zdaňovacímu období, a sníží se o úhrn odpisů, které by v těchto zdaňovacích obdobích mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla považována za nemovitou kulturní památku, a od daného zdaňovacího období se pro účely daní z příjmů zachází s takovou nemovitou věcí, jako by od 1. ledna 1988 nebyla nemovitou kulturní památkou. Pokud poplatník postupoval ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022 tak, jako by nemovitá věc uvedená ve větě první nebyla nemovitou kulturní památkou, věta první se nepoužije; v takovém případě poplatník nesmí uplatnit jako výdaj odpisy tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu
Návrh textu:
Dle důvodové zprávy k novele zákona (Strana 64 – 67) část k čl. III – přechodná ustanovení, k bodu 11 reaguje navrhované ustanovení na situaci vzniklou v důsledku chybné interpretace v oblasti památkové ochrany v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči. Do 31. prosince 1987 byl účinný zákon č. 22/1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona byla kulturní památkou každá věc, která naplňovala definici uvedenou v § 2 tohoto zákona. V té době existovaly státní seznamy památek, zápis do nich však měl pouze evidenční charakter a neměl tedy vliv na status věci jako památky, viz § 7 uvedeného zákona, kde je výslovně uvedeno, že chráněny jsou i památky do seznamů nezapsané. Dne 1. ledna 1988 nabyl účinnosti zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, který zrušil zákon č. 22/1958 Sb. a v § 42 odst. 1 obsahoval přechodné ustanovení, podle kterého se za kulturní památky podle tohoto zákona považují kulturní památky zapsané do státních seznamů kulturních památek podle dřívějších právních předpisů. Podle nové právní úpravy už totiž pro získání statusu kulturní památky n stačilo naplnit znaky uvedené v zákoně, ale byl zaveden institut prohlášení za kulturní památku, tedy kulturní památkou se věc stává na základě konstitutivního rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku, viz § 2 a 3 uvedeného zákona.
Podle nového zákona tedy může být věc kulturní památkou na základě dvou titulů:
(i) na základě přechodného ustanovení uvedeného v § 42 odst. 1 tohoto zákona nebo
(ii) (ii) na základě rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku podle § 3 tohoto zákona. V praxi však toto nebylo
v některých případech reflektováno a za kulturní památku byly i po 1. lednu 1988 pokládány některé věci, které byly kulturními památkami před tímto datem, ale nevztahovalo se na ně uvedené přechodné ustanovení, protože nebyly zapsány ve státním seznamu do 31. prosince 1987. V důsledku tohoto omylu byla chybně zapsána památková ochrana některých věcí např. i v katastru nemovitostí a jejich vlastníci s nimi tedy celou dobu zacházeli jako s kulturními památkami. Definitivně byly nejasnosti ohledně tohoto problému vyřešeny rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 5 As 157/2019–27 ze dne 13. listopadu 2020, který potvrdil výše uvedený výklad a tedy to, že věci, které nebyly zapsány do státních seznamů k 31. prosinci 1987, nejsou kulturními památkami podle nové právní úpravy (pokud za ně nebyly prohlášeny podle zákona č. 20/1987 Sb., protože však jde o konstitutivní rozhodnutí, staly by se kulturní
památkou až na jeho základě a v období od 1. ledna 1988 do právní moci tohoto rozhodnutí by kulturními památkami nebyly).
Uvedený omyl má důsledky i v oblasti daní z příjmů. V případě nemovitých kulturních památek se jedná o odpisování. Kulturní památky jsou uvedeny v příloze č. 1 položce 6-8 zákona o daních z příjmů, jsou tedy zařazeny do šesté odpisové skupiny s dobou odpisování 50 let (viz § 30 odst. 1). Pokud by se nejednalo o kulturní památku, byly by některé nemovité věci zařazeny nikoli do šesté, ale zejména do páté nebo čtvrté odpisové skupiny a mohly by tedy být odepsány za 30 nebo 20 let. Rozdílné je i zacházení s technickým zhodnocením, protože podle § 30 odst. 6 zákona o daních z příjmů se technické zhodnocení nemovité kulturní památky odpisuje samostatně ročními odpisy ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny, zatímco technické zhodnocení ostatních nemovitých věcí zvyšuje podle § 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovité věci a odpisuje se tak jako její součást. Pro úplnost se dodává, že položka 6-8 v příloze č. 1 zákona o daních z příjmů sice uvádí „kulturní památky“, tedy neomezuje se pouze na nemovité kulturní památky, ale movité kulturní památky jsou podle § 27 písm. e) zákona o daních z příjmů vyloučeny z odpisování a tedy je pro ně zařazení do
odpisové skupiny irelevantní; blíže k movitým kulturním památkám viz níže.
Pokud se poplatník v době od 1. ledna 1988 domníval, že jeho věc je kulturní památkou, a pro účely daní z příjmů s ní tak zacházel, postupoval v rozporu se zákonem. Ve chvíli, kdy se o svém omylu dověděl, by poplatník měl přepočítat odpisy nemovité věci a jejího technického zhodnocení tak, jak měly být správně od začátku počítány, a podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, za která ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně, ve kterých by odpisy upravil na správnou výši, a i do budoucna postupovat tak, že daná věc kulturní památkou není, což by mohlo v určitých případech mít negativní daňové dopady včetně sankcí. Navrhované přechodné ustanovení poplatníky této povinnosti zbavuje, protože v situaci, kdy byl status daných věcí obecně nejasný a poplatníci postupovali v zásadě v dobré víře, by taková povinnost byla zbytečně zatěžující a případná sankční opatření neúměrně tvrdá.
První věta přechodného ustanovení stanoví, že nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle staré právní úpravy a nestala se jí podle nové právní úpravy ani z jednoho z výše uvedených důvodů (tedy nevztahuje se na ni přechodné ustanovení uvedené v § 42 odst. 1 zákona č. 20/1987 Sb., ani nebyla podle tohoto zákona prohlášena za kulturní památku), se považuje pro účely daní z příjmů za kulturní památku. Tím se tedy stanoví, že stav, kdy poplatník s danou věcí zacházel jako s kulturní památkou, je pro účely daní z příjmů v souladu s právem a poplatník nemusí měnit odpisy uplatněné v minulosti a může i do budoucna s věcí zacházet stejně. Pokud bylo na věci provedeno technické zhodnocení, vztahuje se na něho tato fikce také v tom smyslu, že bude považováno za technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, a to ať se jedná o technické zhodnocení provedené vlastníkem, nebo uživatelem. Stejně tak pokud bude rozhodnuto, že nemovitá věc nebude dále považována za nemovitou kulturní památku (viz níže k větě třetí), ani technické zhodnocení nebude již nadále považováno za technické zhodnocení na nemovité kulturní památce a musí se s ním začít zacházet podle obecných pravidel pro technické zhodnocení.
Věta druhá omezuje působnost věty první tak, že neplatí pro nemovité věci, které byly nabyty až ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 (tedy ve zdaňovacím období započatém 1. ledna 2022 nebo později) jinak než způsobem podle § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Z toho vyplývá, že se fikce podle věty první uplatní pouze na nemovité věci, které poplatník nabyl ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022, a na nemovité věci, které poplatník kdykoli nabyl od takového poplatníka některým ze způsobů uvedených v § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Smyslem tohoto ustanovení je omezit uvedenou fikci na případy, kdy poplatník nabyl věc ještě v době, kdy lze předpokládat, že byl v omylu ohledně statusu nemovité věci, tedy kdy ještě nebyl obecně znám správný výklad právní úpravy v oblasti památkové péče popsaný výše, a tím je odůvodněno jeho nesprávné zacházení s věcí jako s kulturní památkou. Pokud poplatník nabyl nemovitou věc až ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022, nepředpokládá se již, že byl v omylu ohledně jejího statusu, a fikce
se na něho nepoužije. Z toho je však učiněna výjimka pro poplatníky, kteří věc nabyli od poplatníka, na kterého se fikce vztahuje, způsobem uvedeným v § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, protože tito poplatníci pokračují v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu odpisování, tedy v tomto případě existuje přímá vazba na daňové zacházení s věcí před jejím nabytím a je vhodné jej neměnit.
Věta třetí dává poplatníkovi možnost v případě, na který dopadá věta první, v prvním zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022 rozhodnout, že od tohoto zdaňovacího období se daná nemovitá věc pro účely daní z příjmů nepovažuje za kulturní památku. To znamená, že s ní od tohoto zdaňovacího období přestane zacházet jako s kulturní památkou (a také s technických zhodnocením na ní provedeném), ale ve vztahu k předchozím zdaňovacím obdobím se nic nemění a stále platí fikce podle věty první. Poplatník tedy bude postupovat tak, že od uvedeného zdaňovacího období bude odpisy počítat tak, jako by věc nikdy nebyla kulturní památkou, tedy musí spočítat zůstatkovou cenu, kterou by nemovitá věc v daném zdaňovacím období měla, kdyby nebyla v předchozích zdaňovacích obdobích považována za kulturní památku. V takovém případě se stanoví povinnost provést úpravu spočívající v tom, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se v tomto zdaňovacím období (v prvním zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2022) zvýší o úhrn odpisů, které uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích, a sníží o úhrn odpisů, který by býval mohl uplatnit, kdyby věc nebyla považována za kulturní památku. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se tedy zvyšuje pouze o ty odpisy, které skutečně uplatnil, pokud mohl uplatnit více odpisů, ale neučinil tak, případně pokud měl odpisování přerušeno, o takové odpisy se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji nezvyšuje. Stejně tak pokud mohl uplatnit pouze poměrnou část odpisů z důvodu, že věc byla jen z části používána k zajištění zdanitelného příjmu, zvyšuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji pouze o uplatněnou část. Pokud se jedná o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který v některém z uplynulých zdaňovacích období měl daň rovnu paušální dani nebo uplatňoval výdaje paušální částkou podle § 7 nebo 9 zákona o daních z příjmů, v těchto zdaňovacích obdobích se odpisy
neuplatňovaly jako výdaj a tedy o odpisy za tato období se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji také nezvyšuje a stejně tak se nesnižuje o výši odpisů, které by mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla kulturní památkou, protože ani v takovém případě by odpisy nebyly uplatněny jako výdaj. Vzhledem k tomu, že se ve zdaňovacím období, za které je daň rovna paušální dani nebo za které se výdaje uplatňují paušální částkou, odpisy vedou evidenčně, odpisy v částce, ve které by se evidenčně vedly, kdyby věc nebyly kulturní nemovitou památkou, však sníží vstupní cenu nemovité věci pro účely dalšího odpisování v budoucnu.
Díky uvedenému pravidlu se jednorázově upraví základ daně o rozdíl mezi skutečně uplatněnými odpisy a částkou odpisů, která mohla být maximálně uplatněna, kdyby daná nemovitost kulturní památkou nebyla. Tak se dosáhne toho, že poplatník celkově uplatní jako odpis právě vstupní nebo zvýšenou vstupní cenu věci (za předpokladu, že všechny odpisy jsou v celé výši uplatnitelné jako výdaj; samozřejmě pokud bude věc např. z části používána k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů se celkově zahrne pouze část odpisů). V případě, že bylo na věci v předchozích zdaňovacích obdobích provedeno technické zhodnocení, které bylo odepisováno samostatně podle § 30 odst. 6 zákona o daních z příjmů a nově bude odpisováno jako součást nemovité věci, je třeba do odpisů, které byly uplatněny v uplynulých zdaňovacích obdobích, započítat i odpisy samostatného technického zhodnocení. V textu zákona se hovoří pouze o zdaňovacích obdobích, protože tak jsou standardně formulována přechodná ustanovení, vykládána jsou však tak, že se vztahují i na období, za která se podává daňové přiznání.
Čtvrtá věta se týká případů, kdy se poplatník dověděl, že jeho nemovitá věc není kulturní památkou, již ve zdaňovacím období započatém před 1. lednem 2022 a již s ní přestal pro účely daní z příjmů zacházet jako s kulturní památkou. V takovém případě poplatník obecně měl postupovat tak, že odpisy dané věci začal nově počítat s ohledem na to, že věc nikdy nebyla kulturní památkou, a na správný stav opravil i uplynulá zdaňovací období, u kterých ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě postupoval v souladu se zákonem a nelze tento postup rozporovat. Pro takové případy se z důvodu právní jistoty v části věty za středníkem potvrzuje, že platí obecné daňové pravidlo, podle kterého poplatník nesmí uplatnit odpisy jako výdaj tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu (§ 30 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Poplatník tedy musí přestat uplatňovat odpisy ve chvíli, kdy jejich úhrn dosáhne příslušné ceny, bez ohledu na to, kolik let byla věc odpisována a zda již dosáhl doby odpisování stanovené pro tuto věc obecnými ustanoveními zákona o daních z příjmů.
V případě movitých věcí stanoví zákon o daních z příjmů také některá zvláštní pravidla pro případy, kdy je věc kulturní památkou. Podle § 27 písm. e) zákona o daních z příjmů jsou movité kulturní památky a soubory movitých kulturních památek vyloučeny z odpisování. Vstupní cena movité kulturní se tedy uplatní jako výdaj až při prodeji. Pokud poplatník nyní zjistí, že jeho movitá věc ve skutečnosti není kulturní památkou, a tato věc splňuje kritéria hmotného majetku podle § 26 zákona o daních z příjmů, může ji začít odpisovat. Vzhledem k tomu, že zatím k ní žádné odpisy neuplatňoval, může ji v tomto okamžiku začít odpisovat od začátku z původní vstupní ceny a není třeba provádět žádné úpravy ani jinak reflektovat zacházení s věcí v minulosti. Proto není třeba žádné přechodné ustanovení.